A公司出口货物免抵退税案例：时间差异与税费规定探讨？

<配资论坛>A公司出口货物免抵退税案例：时间差异与税费规定探讨？

一、案例问题

A公司系实行出口货物“免、抵、退”税收管理办法的生产企业，因在出口销售发生的当月单证不齐，同时税务机关对免抵退税申报的审批也需要一个审核过程，因此获得税务机关审批的时间往往滞后于销售期间3个月左右，即A公司在2012年12月获得的申报审批为2012年9月的出口销售对应的免抵退税，而2012年12月的出口销售免抵退税申报审批在2013年4月方能获得。根据《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税25号）的规定，当期免抵的增值税税额应征收城市维护建设税和教育费附加。

根据“背景”部分提供的信息，讨论：

1、企业是否可以在“免抵退税”申报获得审批之前根据当期实际出口销售情况自行测算并计提免抵税额应缴纳的附加税？

2、企业是否可以根据税务机关“免抵退税”最终审批结果对前期计提的附加税进行追溯调整？

3、如果企业之前采用的是在获得税务机关对“免抵退税”审批后才计提附加税的方法，2012年拟改为在获得审批之前根据实际出口销售情况自行测算计提，是否涉及会计估计变更？

二、案例解析

1、鉴于导致企业可以享受免抵退税的原因是实现出口销售什么叫当期免抵退税额，相关免抵退税额的计算和申报也都是基于截至出口销售收入确认当期期末为止已实际存在的状态和情况进行，相应地，也表明就该等免抵税额缴纳城建税和教育费附加已成为一项现时义务（属于推定义务，尽管尚未到法定的纳税义务发生时间），且未来将很可能因为缴纳该等附加税费而导致经济利益流出企业。

在此情况下，如果根据历史经验，在确认出口销售收入时，与该期内出口销售收入相关的免抵税额是可以可靠估计（甚至基本确定）的，则对照《企业会计准则——基本准则》关于“负债”这一会计要素的定义和确认条件的规定（由过去的交易或事项导致的、很可能导致经济利益流出企业的现时义务，且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量），相关的城建税和教育费附加缴纳义务应当在确认出口销售收入当期的期末确认为一项负债。

这一做法与“结论基础”部分上海市财政局沪财会59号文中对应退税额和“免抵退税不得免征和抵扣税额”确认时点的规定并不矛盾，前述分析只是针对与免抵税额相关的附加税费的缴纳义务确认时点问题，而不是针对应收出口退税和“免抵退税不得免征和抵扣税额”和免抵税额的确认时点问题。

2、如果在2012年12月末，公司根据当时可获取的信息对免抵税额以及对应的附加税额进行了自行测算，最终审批结果与自行测算结果之间存在差异的，应考虑该差异影响的重大程度和产生原因。如果系由于在2012年末资产负债表日后新出台了关于出口货物和劳务免抵退税的规定导致计算结果发生调整（应不存在此类情况）A公司出口货物免抵退税案例：时间差异与税费规定探讨？，则调整的影响不应作为资产负债表日后调整事项调整2012年末的估计值；如果审核过程涉及主管税务机关的大量主观判断导致批文下达前企业无法合理估计审批结果（这种情况预计也比较少见），则调整的影响不应作为资产负债表日后调整事项调整2012年末的估计值（此时免抵税额也应到批文下达时才能够确认）；除此之外，可以把资产负债表日后获得2012年12月免抵退税的批复文件作为资产负债表日后调整事项，对原先的附加税费预计金额进行相应调整。

3、如果企业以往年度满足前述问题1的答复中所述条件，但未在期末对相关附加税额的缴纳义务进行预提的，应构成一项前期会计差错。企业管理层应考虑其对以往年度和本年度财务报表而言是否构成了一项重大前期差错（参照《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节的相关规定），判断是否采用追溯重述法予以更正。

三、法律法规

2004年，上海市财政局曾经发布过《上海市财政局关于生产企业自营出口货物实行“免、抵、退”税收管理办法有关会计处理的规定》（沪财会59号），其中规定：“对2004年1月1日以后报关出口的货物，企业应根据主管征税分局审核通过的‘免抵退货物应退税额’，借记‘应收补贴款’科目，贷记‘应交税金－应交增值税（出口退税）’科目；收到退回的税款时，借记‘银行存款’科目，贷记‘应收补贴款’科目。”；“生产企业将货物报关离境并按规定作出口销售后，应按规定向征税分局办理增值税纳税申报和免、抵、退税申报，并及时结转主营业务成本。

将按规定计算的当期出口货物‘免抵退税不得免征和抵扣税额’转入销售成本，借记‘主营业务成本’科目，贷记‘应交税金—应交增值税（进项税额转出）’科目；同时，按产品成本的金额结转主营业务成本，借记‘主营业务成本’科目，贷记‘库存商品’科目。”

即，根据上海市财政局于2004年发布的上述规定，确认应收出口退税的时间应为主管征税分局审核通过“免抵退货物应退税额”时，依据相应的通知上载明的税额确认；但对于“免抵退税不得免征和抵扣税额”，应在确认出口销售收入和结转销售成本的当期按规定计算，并转入当期销售成本，以实现和当期确认的出口销售收入的配比。但因为该文件发布于财税25号文件发布之前，当时全国尚无统一的就免抵税额缴纳附加税费的政策，因此该文件没有对此作出规定。

根据《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税25号）规定：“经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加。”根据上述规定，相关纳税（费）义务的法定发生时间应该是在经国家税务局正式审核批准免抵的当期，即在本案例中，2012年12月的免抵税额对应的城建税和教育费附加应当在2013年4月缴纳。

但是，从会计角度而言，由于国税发11号文规定了较为明确的生产企业“免、抵、退”税计算方法和公式，一般企业均可根据这些公式自行进行相关测算，得到相对较为可靠的结果，而不一定等到国家税务局正式下文才能确认。尤其是在业务较为简单的情况下，尽管确认出口销售收入的当月尚处于“单证不齐”状态，但企业依据已建立的内部控制制度和相关历史经验，预计可在规定期限内收齐相关单证以达到申报免抵退税额的要求的，则企业在出口销售收入确认当期自行测算的金额和最终国家税务局正式审核批准的免抵税额预期不会有重大差异。

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